融资租赁和售后回租专题复习（含原创例题）
一、概念
1、融资租赁：是指出租人根据承租人对租赁物和供货人的选择或认可，将其从供货人处取得的租赁物按合同约定出租给承租人占有、使用，向承租人收取租金的交易活动。
2、融资性售后回租：是指承租人将自有物件出卖给出租人，同时与出租人签定融资租赁合同，再将该物件从出租人处租回的融资租赁形式。
融资租赁与融资性售后回租的区别：融资租赁是转移了资产所有权的租赁； 售后回租是融资，承租人和供货人为同一人。
二、会计分录
（一）融资租赁
租赁开始日：
1、成本：租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+手续费+律师费+差旅费等直接费用
借：固定资产-融资租入固定资产
未确认融资费用
贷：长期应付款（最低租赁付款）
银行存款
2、每期支付租金：
借：长期应付款
贷：银行存款
3、每期按实际利率分摊未确认融资费用：
借：财务费用
贷：未确认融资费用
税会差异：企业会计准则遵循谨慎性原则，按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为租入资产的入账价值，体现融资租入固定资产作为资产的特性。企业所得税法对融资租赁方式租入固定资产的计价不考虑最低租赁付款额现值，不承认会计上确认的未确认融资费用，是按合同规定的租赁付款额或者公允价值作为固定资产的入账价值，将确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值。
(二）售后回租
1、出售时：
借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产 借：银行存款
贷：固定资产清理
递延收益
2、租入时：
借：固定资产
未确认融资费用
贷：长期应付款 （应付租金）
3、确认本月应分摊的未实现售后租回损益（租赁期）
借：递延收益
贷：制造费用—折旧费
4、支付租金时：
借：长期应付款——应付融资租赁款
贷：银行存款
5、分摊未确认融资费用时
借：财务费用
贷：未确认融资费用
三、税目
1、 融资租赁服务属于：销售服务——现代服务——租赁服务——融资租赁服务——有形动产融资租赁和不动产融资租赁。
2、融资性售后回租属于：销售服务——金融服务——贷款服务
新旧变化：
1、原营业税税目注释中融资租赁属于“金融保险业”,营改增将“融资租赁”纳入“租赁服务”范围。
2、36号文将财税〔2013〕106号文（以下简称106号文）注释中“有形动产租赁服务”改为“租赁服务”，增加不动产租赁服务，即全面实施营改增后，“租赁服务”包括有形动产租赁和不动产租赁，将“融资性售后回租”从“有形动产租赁服务”纳入“贷款服务”范围。
四、税率/征收率
1、融资租赁服务税率：有形动产融资租赁：17%，征收率3%；不动产融资租赁：11%，征收率5%。
一般纳税人试点（2013年8月1日）前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同，可选择适用简易计税方法，征收率为3%。
一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同，或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，可选择适用简易计税方法，征收率为5%。
2、融资性售后回租：税率6%，征收率3%。
融资性售后回租从原来按照有形动产租赁，适用税率17%，改为按照“贷款服务”，适用6%的税率。
试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税，适用17%税率，征收率3%。
五、销售额
（一）融资租赁
经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
（二）融资性售后回租业务:
1、经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。
2、老合同：试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税，可以选择以下方法之一计算销售额：
（1）以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。可以扣除的价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。
（2）以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。（租金中不含本金）
注意：
1、售后回租属于贷款服务范围，贷款服务的销售额为提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入，不含贷款本金。因此，提供融资性售后回租服务取得的全部价款和价外费用中也不包含本金。考虑到政策延续，另外给了售后回租差额征税的优惠，其它贷款服务是没有的，银行不可以扣除转贷的利息，而售后回租可以。
2、老合同老规定，4月30日之前签订的合同仅针对于有形动产融资性售后回租。具体内容都是之前106号文的延续。
3、纳税人资质，与106号文变化，写到实收资本的概念，融资租赁的大前提是要经批准，才能享受差额征税，商务部可以授权省级商务部审批，条件要一样，工商制度改革，改为注册制，注册资本1.7亿，不一定实收资本有这么多，需要实收资本1.7亿元，以实现新旧纳税人的平等，没有达到的，给三个月的过渡期，到期还不行的不能享受差额征税的规定（指不得扣除融资利息）。
4、融资租赁服务仍采取差额的方式确定销售额，允许扣除的项目中删除保险费和安装费，主要原因是保险服务、安装服务已经纳入增值税征收范围，购买保险服务、安装服务时已支付或负担的增值税额，可以按规定作为进项税额予以抵扣，无需再采取从销售额中扣除的方式。
5、按照上述规定差额确定销售额的试点纳税人，必须是经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的企业，或者属于满足（4）点规定的经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的企业。
6、对融资性售后回租服务继续以差额方式确定销售额。在营改增试点期间，2016 年4 月30 日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税（17%）。
六、开票规定
（一）融资租赁：全额开票，差额纳税，全额抵扣
符合规定的试点纳税人提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
（二）售后回租
1、继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税（老合同）：本金部分不得开具专用发票，可以开具普通发票，也可以选择不开票。
2、融资性售后回租服务：差额纳税，不得抵扣，差额或全额开普通发票。
符合规定的试点纳税人提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。
有两种开票方式，一种是出租方于每年收到租金时开具普通发票（差额），本金部分不再开票，承租方根据收据和合同记帐，另一种是含本金全额开票，承租方根据发票入帐。实务中多用前一种开票方式。
注：承租方购进有形动产时其进项税额已抵扣，承租方出售有形动产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税，如果出租方对租金中包含的本金再开具增值税专用发票，势必造成承租方重复抵扣税款。再者，由于出租方向承租方购买租赁标的物支付价款时无法取得增值税专用发票，出租时虽然收取了租赁标的物的价款本金但又在销售额中扣除，自然也不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票。
七、优惠政策
有形动产融资租赁和有形动产融资性售后回租：经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行，2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。
注意：
1、取消了原政策对融资性售后回租即征即退政策的时间限制；
2、对纳税人的注册资本金额要求调整为实收资本金额要求，并对未达标的纳税人规定了三个月的过渡期时间进行了相应调整；
3、融资性售后回租虽然作为“贷款服务”征收增值税，但仍可按照上述规定享受即征即退增值税政策，但仅限于有形动产的售后回租业务，不包括不动产的融资性售后回租。
4、小规模纳税人不适用即征即退。
5、融资性售后回租属于贷款服务，纳税人接受的贷款服务，其进项税额不得抵扣。
八、案例分析
例：2016年5月30日，A公司将锻压设备一台按90万的价格出售给人民银行批准从事融资租赁业务的B公司，同时，又与其签订一份租赁合同，将设备租回。租赁合同约定，租赁期5年，从2015年起每年末支付租金20万元（不含税价）。该设备账面原值110万元，至本月已计提折旧30万元。B公司支付对外借款利息5万元。
1、承租方
增值税：根据总局公告2010年第13号承租方A出售资产的行为，不征收增值税和营业税。由于融资性售后回租属于贷款服务的范围，因此承租方A支付租金取得的进项税额不能抵扣。
所得税：承租人A出售设备，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值80万作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人A支付的10万属于融资利息的部分，作为A的财务费用在税前扣除。
A公司会计分录：
（1）销售固定资产
借：固定资产清理 80
累计折旧 30
贷：固定资产 110
借：银行存款 90
贷：固定资产清理 80
递延收益 ——未实现售后回租收益 10
（2）回租固定资产
借：固定资产 90
未确认融资费用 10
贷：长期应付款 100
（3）未实现售后回租收益分摊
借：递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁）2
贷：制造费用——折旧费 2
（4）融资利息扣除
借：财务费用 2
贷：未确认融资费用 2
注：帐面80，售价90，税法按80提折旧，会计按90提折旧，后通过冲递延收益减少折旧额，所以无差异。回租价100与售价90的差额作为财务费用扣除 ，税会无差异。
2、出租方
增值税：出租方B以取得的全部价款和价外费用（不含本金）10万，扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息），本题是5万元、发行债券利息后的余额作为销售额，税率为6%，增值税实际税负超过3%的部分可享受即征即退。
所得税：出租人B要确认租金收入10万，并可扣除其支付的与售后回租相关借款利息。
B公司会计分录：
（1）取得融资租赁固定资产
借：固定资产——融资租赁固定资产 90
贷：银行存款 90
（2）出租融资租赁固定资产
借：长期应收款——应收融资租赁款 100
贷：固定资产——融资租赁固定资产 90
未实现融资收益 10
（3）对外支付利息时
借：财务费用 1
贷：银行存款 1
（4）收到租金
借：银行存款 20.06
贷：长期应收款——应收融资租赁款 20
应交税费——应交增值税（销项税额） 0.06
注：（100-90-5)/5/*6%=0.06，第一种开票方式（差额），发票含税金额20-90/5+0.06=2.06万。增值税收入是（100-本金90-对外支付利息5)/5年=1，会计和所得税收入是（100-90）/5=2。第二种开票方式（全额），发票含税金额20.06。
（5）结转租赁收入
借：未实现融资收益 2
贷：租赁收入 2